Rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur

Zgodnie z § 10 ust.1 nowego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – zwanego dalej Rozporządzeniem w sprawie faktur (Dz.U. 2008 nr 212 poz. 1337 z późn.zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Dodatkowo, zgodnie z ust.5 tego samego paragrafu, jeśli faktury, o których mowa w ust. 1 nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę końcową, w której sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych zaliczek, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. W takiej fakturze należy również wskazać numery faktur dokumentujących pobranie zaliczek.

W przypadku, gdy suma otrzymanych zaliczek jest wyższa niż całkowita wartość wydanych towarów (wykonanych usług) i sprzedawca zwraca nabywcy powstałą nadpłatę, oprócz wystawienia faktury końcowej (w której wskazane zostanie, że wpłacone zaliczki przewyższyły całość należności) jest on obowiązany udokumentować ten fakt poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej, w której ujęto zaliczkę podlegającą zwrotowi. Analogicznie należy postąpić, jeżeli zaliczka nie zostanie zwrócona i podlega zaliczeniu na poczet przyszłych transakcji, nadpłata taka nie rodzi skutków podatkowych na gruncie podatku VAT z uwagi na fakt, że aby otrzymane pieniądze mogły być uznane za zaliczkę, muszą zostać zaliczone na poczet konkretnego towaru lub usługi, których dostawa lub wykonanie nastąpi w przyszłości.

Z kolei według § 10 ust. 6 rozporządzenia w sprawie faktur wskazuje, że jeżeli faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury końcowej.

Często jednak kontrahent domaga się wystawienia faktury końcowej – w pełni zrozumiałe jest żądanie takiego dokumentu przez kontrahenta dla celów formalnych, dowodowych, potwierdzających fakt i termin rzeczywistego wypełnienia świadczenia, które to informacje mają znaczenie na gruncie podatku dochodowego.

Należy tu bowiem zwrócić uwagę na fakt, że o ile fakt otrzymania lub przekazania zaliczki rodzi konsekwencje na gruncie podatku VAT, dając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze zaliczkowej bądź rodzi obowiązek podatkowy w odniesieniu do kwoty zaliczki z chwilą jej otrzymania, o tyle fakt ten nie jest rozpoznawany jak uzyskanie przychodu i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego ani też nie daje prawa do zaliczenia przekazanej zaliczki do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art.14 ust.1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) i odpowiednio art.12 ust.3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) obowiązek podatkowy powstaje tu bowiem dopiero w dacie faktycznego wykonania całości lub części usługi, wydania towaru lub zbycia prawa majątkowego, nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Na potwierdzenie tego mamy art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Za prawem do wystawiania faktury końcowej w przypadku 100% zaliczek przemawia też fakt, iż faktury takie często wskazują dodatkowe indywidualne cechy przedmiotu transakcji, jak np. dowód seryjny lub inne dane, które nie są znane w momencie zapłaty zaliczki, a są istotne dla nabywcy. Niestety, urzędy skarbowe mają inne, niekorzystne dla podatników zdanie na temat prawa wystawienia faktury końcowej w sytuacji, gdy wpłacone zaliczki pokryły 100% należności – podatnik nie ma takiego prawa.

Potwierdzeniem takiego stanowiska może być chociażby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2009 r. (nr ILPP1/443-1069/08-2/AI), w której czytamy:

„(…)przepis § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia, stanowiący, iż jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2 (przepisy poprzedniego rozporządzenia, obecne reguluje omawianą kwestię identycznie), obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13, należy rozumieć w ten sposób, że nie ma on prawa do wystawienia kolejnej faktury VAT ani w terminie 7 dni od daty dokonania dostawy każdej kolejnej partii towaru, ani w innym dowolnym terminie.(…)”

Jednak wystawienie takiej faktury nie rodzi negatywnych konsekwencji podatkowych, a sama faktura stanowi dodatkowy dokument potwierdzający fakt sfinalizowania transakcji i z reguły fakt jej wystawienia nie powinien być kwestionowany przez organy skarbowe.

Na marginesie rozważań na temat znaczenia zaliczek i faktur końcowych na gruncie podatku dochodowego warto wspomnieć, że nie ma podstawy prawnej mówiącej o niemożności zaliczenia zapłaconej zaliczki do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże na takim właśnie stanowisku stoją organy skarbowe i taka też wykształciła się linia orzecznictwa w tej kwestii. Można tu przywołać chociażby Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wawer w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 2006r. (sygnatura: 1439/DF/410/214/2006/Art. 14a), w którym możemy wyczytać:

„Zaliczka na poczet wykonania prac jest formą spłaty przyszłego zobowiązania i nie jest u osoby płacącej zaliczkę kosztem uzyskania przychodów, a u przedsiębiorcy przyjmującego tą zaliczkę - przychodem. Skoro wydatek jest zaliczką na poczet wykonania w przyszłości usługi i został on poniesiony w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów, to nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Z chwilą zakończenia zlecenia cała jego wartość staje się przychodem a poniesione wydatki (...) kosztem uzyskania przychodów.”

Również Urząd Skarbowy w Płocku w piśmie z 3 grudnia 2004 r. (UPO-415/PD/321/04/MP) argumentował:

'Związek pomiędzy poczynionym wydatkiem a przychodami powstanie dopiero po zrealizowaniu dostawy towaru bądź wykonaniu usługi. (...) Na podstawie obowiązujących przepisów prawnych poniesione wydatki na poczet dostaw towarów i usług (zaliczki) staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero z chwilą otrzymania towaru, wykonania usługi (realizacja zawartej umowy)'.

Podobne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim w postanowieniu z 6.lutego 2007 r., nr US I/1-415/21a/2006:

• Od 01.01.2007 r. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
• Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, iż muszą być spełnione równocześnie następujące warunki, a mianowicie:
• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu uzyskania przychodu,
• nie może to być koszt wymieniony w katalogu wydatków wyszczególnionych w art. 23 ustawy,
• ich poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane. Kwota uiszczonych zaliczek na rzecz podwykonawców nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodu w 2006 r., gdyż wydatki te nie wiążą się z uzyskaniem przychodu w 2006 r. Związek pomiędzy poczynionymi wydatkami a przychodem powstanie dopiero po zrealizowaniu usługi, tj. w 2007 r., i wówczas dopiero wartość poniesionego wydatku stanie się kosztem uzyskania przychodów.

Warto zaznaczyć, iż podatnik nie musi wystawiać faktury zaliczkowej, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzyma całość należności od nabywcy, a wydanie towaru/wykonanie usługi i wystawienie faktury potwierdzającej daną transakcję nastąpi przed upływem terminu przewidzianym §10 ust.1 na wystawienie faktury zaliczkowej tj. nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania zaliczki. W takiej sytuacji wystarczy wystawienie samej faktury końcowej.

Jeśli chodzi o dane, jakie powinna zawierać faktura końcowa, to warto przytoczyć tu Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3.12.2008 r., (sygn. sygn. ILPP2/443-827/08-2/SJ), w której stwierdzono, że:

„przepisy regulujące kwestie wystawiania faktur VAT nie określają, iż na fakturze wystawionej zgodnie z § 10 ust. 5 obecnego rozporządzenia w sprawie faktur (§ 14 ust. 4 dawnego rozporządzenia), Zainteresowany miał obowiązek wykazania całej wartości towarów lub usług oraz wartości ujemnych. Wystarczające jest więc, wystawiając fakturę końcową, powołanie numerów faktur zaliczkowych oraz pomniejszenie kwotę należności i podatku VAT o kwoty wynikające z faktur zaliczkowych, bez wykazywania całej kwoty należności i minusowania jej o kwoty otrzymanych zaliczek.”

Faktura końcowa powinna ponadto zawierać wszelkie inne obligatoryjne elementy wskazane przepisami rozporządzenia, tj:

• 1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
• 2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
• 3) numer kolejny faktury oznaczonej jako 'FAKTURA VAT';
• 4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
• 5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
• 6) miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
• 7) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
• 8) wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
• 9) stawki podatku;
• 10) sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
• 11) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
• 12) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Jeżeli otrzymanie zaliczki, a następnie rozliczenie końcowe transakcji następuje w walcie obcej, wówczas sprzedawca zobowiązany jest do rozliczenia powstałych różnic kursowych. Przy czym nie stanowią dochodów/ kosztów podatkowych różnice zrealizowane pomiędzy dniem otrzymania zaliczki a wystawieniem faktury zaliczkowej. Zostaną one uwzględnione dla potrzeb podatku dochodowego dopiero w dniu wystąpienia przychodu należnego, przy czym schemat rozliczenia, wskazany chociażby w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej (sygnatura: IPPB5/423-213/09-2/AM), powinien być następujący:

• 1. Kwota każdej otrzymanej zaliczki powinna być przeliczona według faktycznego kursu zastosowanego przy otrzymaniu zaliczki (np. kurs kupna waluty stosowany przez bank, w którym jednostka posiada rachunek walutowy) lub też średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania, jeżeli nie jest możliwe ustalenie kursu faktycznego. Jeśli kwota otrzymanej zaliczki lub zaliczek nie pokrywa całości należności wynikającej z faktury końcowej, do pozostałej części stosujemy analogicznie kurs faktyczny z dnia otrzymania reszty zapłaty lub kurs średni NBP z dnia poprzedniego
• 2. W terminie powstania przychodu należnego określonego zgodnie z art. należy przeliczyć całkowitą wartość należności (ujętą zwykle na fakturze końcowej, choć jak wspomniano wcześniej – nie ma obowiązku wykazywania owej kwoty) według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i zaliczyć ją do przychodów dal celów podatku dochodowego.
• 3. Jednocześnie dodatnia różnica między sumą otrzymanych kwot przeliczonych zgodnie z pkt.1 a wartością, o której mowa w pkt.2 zaliczana jest do przychodów podatkowych (dodatnia różnica kursowa), zaś ujemna – do kosztów.

Rozpatrując sytuację od strony nabywcy, płacącego zaliczkę w walucie obcej: tutaj również należy rozliczyć różnice kursowe, jakie wystąpią pomiędzy dniem zapłaty zaliczki przy zastosowaniu faktycznego kursu waluty (o ile jest on możliwy do wyznaczenia), a dniem zaksięgowania kosztu na podstawie faktury końcowej, w wartości całkowitej należności przeliczonej według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego. Według linii orzecznictwa wykształconej przez organy skarbowe, nie ma tu znaczenia fakt, że zapłacona zaliczka nie jest kosztem uzyskania przychodu. Takim kosztem (bądź przychodem) są różnice kursowe powstałe pomiędzy datą faktycznej zapłaty a dniem zarachowania kosztu na podstawie faktury końcowej.

W praktyce często zdarza się, iż przedsiębiorcy, zamiast wystawić fakturę końcową uwzględniającą wystawione wcześniej faktury zaliczkowe, korygują owe faktury zaliczkowe „do zera” wskazując jako przyczynę korekty zwrot zaliczki i wystawiają nową fakturę końcową opiewającą na całą wartość należności. Nie jest to postępowanie z gruntu niewłaściwe, bowiem wystawienie faktury korygującej możliwe jest w określonych przez przepisy prawne sytuacjach, tj. (§13 ust.1 i 3 oraz §14 ust.1 Rozporządzenia w sprawie faktur) w przypadku:

• udzielenia rabatów po wystawieniu faktury,
• zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych,
• zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,
• podwyższenia cen po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jest to więc rozwiązanie dopuszczalne, o ile jest zgodne ze stanem faktycznym, nie jest jednak konieczne i stanowi niepotrzebną komplikację.

Korygowanie faktury zaliczkowej ”do zera” i wystawienie nowej faktury końcowej nie uwzględniającej wartości zaliczek nie jest natomiast właściwym rozwiązaniem, jeżeli nie nastąpił faktyczny zwrot zaliczki ani żadna z wyżej wymienionych przesłanek i nie może być traktowane jako rozwiązanie alternatywne do wystawienia faktury końcowej uwzględniającej otrzymane zaliczki.